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房地产企业预收账款的税会处理分析

房地产企业预收账款在实务中的税会处理较为复杂，有必要对其进行梳理和分析。

一、预收账款的会计处理

房地产企业与购房者签订《商品房预售合同》后，购房者支付了预售款，但并不能取得商品的控制权。也就是说房地产企业并没有转移商品的控制权，收到的预售款不满足收入准则的确认条件。对此预售款，房地产企业按照预收账款进行核算，借记“银行存款”，贷记“预收账款”。等到房屋竣工并交付给购买方时，再借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”，同时结转开发产品成本，借记“主营业务成本”，贷记“开发产品”。

二、预收账款的税务处理

  房地产企业预收账款主要涉及预缴增值税、预缴土地增值税和预缴企业所得税等税种。

（一） 增值税

1、预缴增值税的计算

《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定的，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

适用一般计税方法计税的，按照10%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

2、预缴增值税的时间

《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号)第十二条和第二十一条规定，纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

3、预收款发票的开具

根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）的规定，房地产企业预收账款时，使用“未发生销售行为的不征税项目”编码下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”开具增值税普通发票，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票，不承担增值税纳税义务，但是，应当预缴增值税。

4、增值税纳税义务发生时间

房地产企业预售商品房时，需预缴增值税，但这并不意味房地产企业此时已产生增值税的纳税义务，那么房地产企业增值税的纳税义务何时产生呢？

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第四十五条第（一）项规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。具体到房地产企业，增值税纳税义务发生时间为房地产企业已发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，所谓已发生应税行为指的是房地产企业已实际将商品房移交给购房者使用或办理了商品房移交的手续，购房者已实际控制商品房；如果先开具了发票，则为开具发票的当天，需要强调的是，这里的所谓先开具发票是指销售商品房时先开具发票，与预售时开具发票有本质不同。

5、案例及具体填报

案例1、某房地产开发公司开发甲房地产项目，2018 年5月18日，预售房屋一套，约定的售价为550万元，同时，收到客户乙交付的预售款110 万元，该项目按一般计税方法计算，税率为10%。2018年10月8日交房，收到剩余款项440万元，当月符合抵扣条件的进项税额为10万元，假设无其他涉税事项。

（1）2018年5月18日，预收房款，开具发票

借：银行存款 110

贷：预收账款 110

（2）2018年6月，预缴增值税

110÷(1+10%)×3%=3

借：应交税费—预交增值税3

贷：银行存款 3

填报《增值税预缴税款表》进行纳税申报

（3）2018年10月8日，销售商品房，收到余款

借：银行存款440

    预收账款 110

贷：主营业务收入500

应交税费—应交增值税（销项税额）50

（4）2018年10月，取得进税项额

借：应交税费—应交增值税（进项税额）10

贷：银行存款等  10

（5）2018年10月，转出未交增值税

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）40

贷：应交税费—未交增值税 40

（6）2018年10月，预缴增值税转入未交增值税

借：应交税费—未交增值税 3

贷：应交税费—预交增值税 3

（7）抵减后，应缴纳增值税税款

借：应交税费—未交增值税 37

贷：银行存款 37

预缴税款抵减，填报下表：

  （二）土地增值税

《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。据此，预交土地增值税=预收收入÷（1+税率或征收率）×预征率　

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

据此，预交土地增值税=（预收款-应预缴增值税税款）×预征率

案例2、2018年8月，甲房地产公司预售商品房，取得预售收入11000万元，选择一般计税方法，假设住宅项目土地增值税预征率为2%，计算预交土地增值税。

1、按财税[2016]43号计算

预交土地增值税=11000÷（1+10%）×2%=200万元

   2、按税总公告2016年第70号计算

预缴增值税=11000÷（1+10%）×3%=300万元

预交土地增值税=（11000-300）×2%=214万元

通过案例计算可见，选择财税[2016]43号计算的预交土地增值税金额少于按照税总公告70号计算的预交土地增值税，对企业更为有利。

（三）企业所得税

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。该条表明，会计上不满足收入确认条件的预收账款在企业所得税上要作为收入对待。

由于成本计算的滞后性，预售收入没有相应的成本，无法准确计算出所得。为此，国税发[2009]31号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。第三条规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。

案例3、甲房地产公司2017年开发A项目，2018年1-12月取得不含增值税预收账款2000万元；2019年1-10月取得不含增值税预收账款5000万元。2019年10月该项目完工，项目实际收入7000万元，成本3000万元，实际毛利4000万元。假设该项目预计毛利率为15%，不考虑税金及附加等其他因素。

1、2018年

（1）预计毛利=2000×15%=300万元

（2）预缴纳税申报

（3）年度纳税申报

A105010   视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

A105000纳税调整项目明细表

2、2019年

（1）预计毛利=5000×15%=750万元

（2）预缴纳税申报

（3）项目完工，确认出实际毛利4000万元，在预缴申报表上不调整。

（4）年度纳税申报

A105010   视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

A105000纳税调整项目明细表

A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）